Segundo ejercicio del examen de Técnicos de Hacienda

a) Dividendo. El dividendo máximo es el menor de los que permiten los límites del artículo 273 de la Ley de Sociedades de Capital (LSC) y del artículo 28.2 de la Resolución del ICAC de 5-3-2019. Antes se dota la reserva legal con el 10 % del beneficio, porque no alcanza el 20 % del capital (art. 274.1 LSC). En el balance del enunciado la fila «Reserva Legal 67.500» está tachada: se toma la de 76.000 € (con la otra, el dividendo sería el mismo).

El beneficio distribuible es el resultado del ejercicio más las reservas de libre disposición, menos la dotación obligatoria de la reserva legal (art. 3.5 de la Resolución): ni la reserva legal ni el patrimonio neto por la emisión de las obligaciones convertibles son de libre disposición. El patrimonio neto que se compara con el capital incluye el capital suscrito no exigido (art. 3.1 de la Resolución). La propiedad industrial no limita el reparto y las acciones propias no exigen reserva indisponible, que el artículo 148.c) LSC solo pide para las acciones de la sociedad dominante.

Decide el límite de los gastos de investigación y desarrollo: tras el reparto, las reservas disponibles deben cubrir los 230.000 € que figuran en el activo (art. 273.3 LSC). El dividendo máximo es de 143.000 €; el resto del resultado va a reservas voluntarias, que quedan justo en 230.000 €. Se reparte en proporción al capital desembolsado (art. 275.2 LSC) y la parte de las 15.000 acciones propias acrece a las demás (art. 148.a) LSC). Se supone que las acciones propias están totalmente desembolsadas, porque la adquisición onerosa de acciones parcialmente desembolsadas es nula (art. 146.4 LSC).

b) Desembolso pendiente. La exigencia convierte la aportación pendiente en un crédito contra los socios, que deja de minorar el capital, también cuando el desembolso se hará en especie (art. 16, apartados 1 y 2, de la Resolución).

Si se sigue el movimiento literal de la cuenta 1040 del Plan General de Contabilidad, que se abona directamente contra el bien aportado, la exigencia no se anota y la cuenta se cancela al recibir el local (operación 3): el balance final es el mismo.

c) Escisión parcial. No procede anotación contable: es una autorización que se ejecuta el 1 de septiembre (operación 9) y todavía no se ha entregado nada. Tampoco se reclasifica la instalación técnica como activo no corriente mantenido para la venta, porque su valor no se va a recuperar con una venta, sino aportándola a una filial participada al 100 % (norma de registro y valoración 7.ª.1 del Plan General de Contabilidad).

El pago cancela la deuda con los accionistas reconocida el 20 de febrero (operación 1); lo retenido es una deuda con la Hacienda Pública.

La retribución extraordinaria de los consejeros no es aplicación del resultado, sino gasto de 2X25: era excepcional y no estaba prevista al cierre de 2X24, de modo que entonces no había obligación, y se devenga cuando la junta la acuerda (consulta 2 del BOICAC 143; el artículo 27.1 de la Resolución del ICAC de 5-3-2019 lleva a gasto incluso la participación estatutaria en beneficios). Por eso no reduce el dividendo calculado en la operación 1. Se supone que la acordó la junta del 20 de febrero; como la relación de los consejeros con la sociedad es mercantil, el gasto va al subgrupo 62.

El local se registra por su valor razonable en la fecha de suscripción de las acciones, los 40.000 € que entonces se le atribuyeron, y no por el que tiene al entregarse (art. 16.3 de la Resolución del ICAC de 5-3-2019). La subida a 45.000 € no se contabiliza: no es ingreso ni prima de emisión, porque el inmovilizado no se revaloriza (norma de registro y valoración 2.ª.2 del Plan General de Contabilidad), y como el local vale más de lo que se registra, tampoco hay deterioro. La entrega cancela el crédito reconocido al exigir el desembolso (operación 1).

El enunciado no separa el valor del suelo ni da la vida útil del local: se lleva entero a la cuenta 211 y no se calcula su amortización al cierre de 2X25. Con esos datos, el suelo iría a la cuenta 210, porque el terreno y la construcción se valoran por separado (norma de registro y valoración 3.ª.b) del Plan), y la construcción se amortizaría desde el 1 de abril.

Las acciones propias no son un activo: al venderlas se dan de baja por su valor en libros y la diferencia con lo cobrado va a reservas, sin pasar por la cuenta de pérdidas y ganancias (norma de registro y valoración 9.ª.4 del Plan General de Contabilidad y artículo 22.1 de la Resolución del ICAC de 5-3-2019). Las comisiones del intermediario son también menores reservas (art. 22.2 de la Resolución).

CLARA SA dispone del 75 % de los derechos de voto de HUEVO SA por acuerdos con otros socios, aunque solo tenga el 45 % del capital: la controla y es empresa del grupo (norma 13.ª de elaboración de las cuentas anuales del Plan General de Contabilidad y artículo 42.1.c) del Código de Comercio). Por eso la participación está valorada al coste y el dividendo va a la subcuenta de empresas del grupo.

El dividendo devengado después de la adquisición es ingreso financiero cuando se declara el derecho a cobrarlo (norma de registro y valoración 9.ª.2.6 del Plan y artículo 31.1 de la Resolución del ICAC de 5-3-2019), y se registra por su importe íntegro: la retención es un pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades (cuenta 473). No hay datos de que proceda de beneficios anteriores a la compra y solo se da la fecha del cobro, de modo que se registra en un único asiento.

Se entiende que quien aporta las acciones es CLARA SA (el enunciado dice «a la que SA aporta») y que con ello «pasa a tener» el 60 % de TORTILLA SA.

TORTILLA SA, de la que CLARA SA obtiene el 60 %, es empresa del grupo, y lo aportado son las acciones con las que controla HUEVO SA (el 75 % de los votos), una sociedad en funcionamiento: esas participaciones se califican como negocio y rige la regla particular. El aportante valora su inversión por el valor contable de lo entregado en las cuentas anuales consolidadas y, si no se formulan, por el que tenía en sus cuentas individuales (norma de registro y valoración 21.ª.2 y 2.1 del Plan General de Contabilidad y artículo 15.3 de la Resolución del ICAC de 5-3-2019). El enunciado no da valores consolidados: se toma el valor en libros, 175.000 €.

El valor razonable de 190.000 € no se utiliza y no hay resultado: la plusvalía no se reconoce, porque el negocio sigue dentro del grupo.

Las obligaciones se convierten obligatoriamente en un número fijo de acciones, pero dan derecho a un interés obligatorio: son un instrumento financiero compuesto (arts. 42.1 y 43.1 de la Resolución del ICAC de 5-3-2019). Su pasivo se valora al coste amortizado y los intereses se devengan al tipo de interés efectivo (norma de registro y valoración 9.ª.3.1.2 del Plan General de Contabilidad). Como vencen el 30-6-2X25, el pasivo del balance está ya en el corto plazo (cuenta 501).

El enunciado no da el tipo efectivo: se deduce de que el pasivo de 192.233,75 € tiene que valer al vencimiento los 204.000 € que entonces se liquidan, nominal más cupón. El interés del semestre es esa diferencia, y lo que excede del cupón aumenta el pasivo hasta los 200.000 € de nominal.

En la conversión el pasivo se da de baja con abono a capital y a prima de emisión, y el componente de patrimonio (cuenta 1110) se reclasifica a prima de emisión, sin resultado (art. 42.3 de la Resolución del ICAC de 5-3-2019).

Las condiciones de la emisión valoran la acción que se entrega en 1,50 € y mandan abonar «las diferencias en efectivo», sin decir quién. El canje se lee así: cada obligación, de 1 €, se cambia por una acción que se emite por 1,50 €, y el obligacionista, que recibe más de lo que entrega, abona en efectivo la diferencia, 0,50 €; el capital aumenta por el nominal actual de las acciones, 0,50 €, y el resto de lo aportado es prima.

Si el canje se entendiera sin efectivo, cada obligación de 1 € por una acción de 0,50 € de nominal y 0,50 € de prima, no habría apunte en bancos y la prima de emisión sería de 104.250 € (100.000 € de la ampliación y los 4.250 € reclasificados); esa lectura deja sin contenido el abono de las diferencias en efectivo.

Por brevedad no se utilizan las cuentas de emisión e inscripción de las acciones (190 y 194), que funcionarían como en un aumento de capital ordinario.

El enunciado dice que se aporta «el local comercial citado anteriormente», pero lo que la junta acordó aportar (operación 1.c) y lo que este mismo punto valora es la instalación técnica: se resuelve con ella.

Aunque la junta la llamara escisión parcial, lo aportado no es un negocio y las acciones las recibe la propia CLARA SA: es una aportación no dineraria a una empresa del grupo. Sin negocio no rigen las normas particulares de la norma de registro y valoración 21.ª.2 del Plan General de Contabilidad, sino la regla general de su apartado 1, y el aportante la trata como una permuta, que se presume no comercial porque obtiene todo el capital de REVUELTO SA (art. 15.2 de la Resolución del ICAC de 5-3-2019). La participación se valora por el valor contable de la instalación, con el límite del valor razonable de lo recibido si es menor (norma de registro y valoración 2.ª.1.3 del Plan): las acciones de REVUELTO SA, cuyo único activo es la instalación, valen 735.000 €, y la diferencia es una pérdida. Si la permuta fuera comercial el asiento sería el mismo, porque el valor razonable es inferior al contable. El nominal de las acciones recibidas, 500.000 €, no decide la valoración en CLARA SA.

El enunciado no da la vida útil ni la amortización acumulada de la instalación: se toman los 750.000 € del balance como valor contable en la fecha de la aportación. Con esos datos, antes habría que amortizarla hasta el 1-9-2X25 y comparar con los 735.000 € el valor que quedara.

Los gastos de la fabricación se contabilizan por su naturaleza y, como las máquinas se terminan dentro del ejercicio, su coste de producción se activa en la cuenta 213 con abono a la 731 (NRV 3.ª.e del Plan General de Contabilidad (PGC) y definición de la cuenta 731). Los gastos financieros se contabilizan, pero no se activan: la fabricación dura once meses y solo se capitalizan en los inmovilizados que necesitan más de un año para estar en condiciones de uso (NRV 2.ª.1 PGC). El enunciado no fecha los gastos: se recogen en un solo asiento del periodo de fabricación, y se supone que las materias primas y los demás materiales se compran y se consumen enteros en ella.

El coste de producción suma enteros los costes directos —los sueldos, que el enunciado asocia a esta fabricación, las materias primas y los otros materiales— y, de la amortización de las dos instalaciones, que es un coste indirecto fijo, solo la parte que guarda la producción real con la capacidad normal; el resto es coste de subactividad y queda como gasto del ejercicio (NRV 2.ª.1.2 PGC y normas tercera y cuarta.2.b de la Resolución del ICAC de 14-4-2015, de coste de producción). En once meses la cadena podía fabricar 2,75 máquinas y ha fabricado 2. Las amortizaciones se suponen lineales y sin valor residual.

Al cierre se amortizan las dos instalaciones por el año entero, porque siguen en uso, y las máquinas por el mes de diciembre, desde que están en condiciones de funcionamiento (norma segunda.3.6 de la Resolución del ICAC de 1-3-2013).

La venta va unida a un arrendamiento financiero —lo es porque no hay dudas de que se ejercerá la opción de compra (NRV 8.ª.1.1 del Plan General de Contabilidad (PGC))—, así que es un método de financiación: la máquina no se da de baja ni cambia de calificación, no se reconoce resultado por la venta y el importe recibido se abona a un pasivo financiero, cuya carga financiera se imputa con el tipo de interés efectivo (NRV 8.ª.3 PGC). El tipo efectivo es el 4 % del contrato, porque lo recibido coincide con el valor actual de las cinco cuotas, la última de las cuales hace de opción de compra.

Dos precisiones sobre el enunciado:

• «El 1 de enero», sin año, es el de 2X25.
• «Adquirida el 2X21», sin día ni mes: no impide ningún asiento, porque la máquina no se da de baja —no hace falta su amortización acumulada— y, fuera cual fuera el día de la compra, 2X25 es un año completo de sus diez de vida útil.

La máquina sigue en el balance y se amortiza como hasta ahora; se supone amortización lineal y sin valor residual.

Cambiar el motor averiado por uno nuevo devuelve al vehículo sus características iniciales: es una renovación. El motor nuevo se activa como mayor valor del vehículo y, a la vez, se da de baja el sustituido con su amortización acumulada; la diferencia entre su valor contable y lo que paga el chatarrero es resultado (NRV 3.ª.f del Plan General de Contabilidad (PGC) y norma segunda.2.2 de la Resolución del ICAC de 1-3-2013). Antes, el vehículo se amortiza hasta el día de la sustitución. Como el motor no se amortizaba por separado, el 30 % se aplica tanto al coste como a la amortización acumulada; se supone amortización lineal y sin valor residual.

Desde la sustitución, el nuevo valor contable se amortiza en la vida útil que le queda al vehículo, veinte meses hasta el 1-3-2X27: el enunciado no da otra para el motor nuevo y se supone que la renovación no la alarga.

La compra es de 2X21 y no genera anotaciones en 2X25, pero de ella sale la cuota de amortización. El precio se toma neto del descuento y se le suman el transporte, el montaje y el valor actual del desmantelamiento, que se abonó a la provisión. La formación del personal, aunque el enunciado la dé por necesaria, no entra en el coste: no es un gasto de poner las instalaciones en condiciones de funcionamiento, sino de preparar a quienes las van a manejar, y fue gasto de 2X21 (NRV 2.ª.1 y 1.1 del Plan General de Contabilidad (PGC) y norma primera.1.3 y 2.1 de la Resolución del ICAC de 1-3-2013). El enunciado no da la fecha de compra ni la vida útil: se toma el 1-1-2X21, día de la entrada en funcionamiento, para el coste, la provisión y el inicio de la amortización, y se supone una vida útil de 10 años, los que faltaban hasta el desmantelamiento, con amortización lineal y sin valor residual.

Al cierre se amortizan las instalaciones y se actualiza la provisión al tipo con que se reconoció, con cargo a la cuenta 660 (NRV 15.ª.2 PGC y norma primera.2.2 de esa Resolución).

La nueva estimación del coste es un cambio de estimación contable: una vez reconocida la actualización del año, la provisión se ajusta a su nuevo valor actual y el activo baja en el mismo importe, sin pasar por resultados ni tocar ejercicios anteriores. El enunciado solo la sitúa «en el ejercicio 2X25»: se registra al cierre, que es cuando la cuenta 143 se carga por las disminuciones debidas a una nueva estimación (movimiento de la cuenta 143 del PGC), y con el mismo tipo del 3 %. La reducción no supera el valor contable del componente de desmantelamiento, así que no hay ingreso por el exceso (norma primera.2.2 y 2.3 de la Resolución del ICAC de 1-3-2013).

El cambio se aplica hacia el futuro: la amortización de 2X25 no varía y, desde 2X26, el valor contable que queda se reparte entre los cinco años restantes.

Antes de comprobar el deterioro se registran las amortizaciones del año. El fondo de comercio se amortiza en su vida útil, que salvo prueba en contrario es de diez años (NRV 6.ª.c del Plan General de Contabilidad (PGC)); los 12 años del enunciado se refieren al resto del inmovilizado. La subvención, concedida para adquirir ese inmovilizado, se imputa a resultados en proporción a su amortización (NRV 18.ª.1.3.c PGC). El enunciado no desglosa el «diverso inmovilizado»: se trata como inmovilizado material, en cuentas de tres cifras, con amortización lineal y sin valor residual; la subvención se supone no reintegrable y reconocida con la compra, y se prescinde de su efecto impositivo, del que no hay datos.

El enunciado da ya el importe recuperable de la unidad, que se compara con su valor contable tras cuatro años y medio de amortización. En un activo subvencionado, la subvención pendiente de imputar es un componente más del valor en uso (norma tercera, apartado 2.3.3.7, de la Resolución del ICAC de 18-9-2013), y por tanto del importe recuperable que se da como dato: no se le vuelve a sumar. Quien lea los 350.000 € como flujos de explotación sin la subvención debe sumarle los 125.000 € pendientes de imputar: el importe recuperable sube a 475.000 €, la pérdida queda en 13.000 €, toda contra el fondo de comercio, y no hay deterioro del inmovilizado ni imputación adicional de la subvención. La pérdida reduce primero el fondo de comercio, hasta agotar sus 88.000 €, y el resto se lleva a los demás activos de la unidad (NRV 2.ª.2.2 PGC). El deterioro del fondo de comercio se abona directamente a la cuenta 204, como dispone su movimiento en el PGC, y no revierte (NRV 6.ª.c PGC).

La corrección por deterioro del inmovilizado subvencionado obliga a imputar a resultados la subvención pendiente (NRV 18.ª.1.3.c PGC), en la misma proporción que la pérdida representa sobre el valor contable del inmovilizado antes de reconocerla, que es el criterio que recoge la introducción de la Resolución de 18-9-2013; en la parte financiada con la subvención, ese deterioro es irreversible (NRV 18.ª.1.3 PGC, último párrafo). Al cierre, la cuenta 840 se salda contra la 130; quien prescinda de los grupos 8 y 9, como permite el enunciado, carga directamente la 130 con abono a la 746.

El inmueble dejó de ser inversión inmobiliaria cuando empezó la obra de transformación con intención de venderlo, en mayo de 2X24; la decisión del 1 de febrero, sin obra iniciada, no lo reclasifica. Desde entonces es una existencia (norma quinta.3.2 de la Resolución del ICAC de 1-3-2013), que entró por su valor contable y a la que se sumó el coste de la reforma. Todo eso se registró en 2X24: aquí solo se calcula el saldo con que la existencia empieza 2X25. El enunciado da solo el mes en que se inicia la obra y se toma el día 1; y el 3 % se aplica a la construcción, porque el terreno no se amortiza.

Al cierre de 2X24 no procedía corrección valorativa: aunque el inmueble se anunció por 600.000 €, menos que su coste, la venta del 5-1-2X25 prueba que su valor neto realizable superaba los 615.000 € (NRV 10.ª.2 y NRV 23.ª del Plan General de Contabilidad (PGC)).

Como existencia, su venta se registra como venta de la actividad: el precio se abona a la cuenta 701, no a una de resultados del inmovilizado, y su coste sale por la variación de existencias al cierre (definición del grupo 3 del PGC y norma quinta.3.2 citada). Se usan las cuentas de productos terminados porque el inmueble se vende después de transformarlo. La comisión de la inmobiliaria es un gasto de comercialización, que no forma parte del coste de las existencias y se imputa al ejercicio en que se devenga el ingreso de la venta (norma séptima de la Resolución del ICAC de 14-4-2015); se lleva a la cuenta 623, que recoge las comisiones de agentes mediadores independientes.

El préstamo es un pasivo financiero a coste amortizado: sin gastos de formalización, el tipo efectivo es el contractual y el gasto de cada semestre es el interés que se paga, con cargo a la cuenta 662 (norma de registro y valoración 9.ª, apartado 3.1.2, del Plan General de Contabilidad, PGC). El tipo de cada año es el Euribor del 31 de diciembre anterior más dos puntos.

El enunciado no da el Euribor del 31-12-2X22: se supone que seguía en el 3,5 % de la concesión, de modo que el 5,5 % inicial rige también en 2X23. Tampoco dice el medio de pago: se supone que todo se paga y se cobra por banco.

En 2X23 el enunciado solo enumera el pago del 31 de diciembre, pero pide contabilizar las operaciones del préstamo de todo el año y los intereses son semestrales: el pago del 1 de julio, del mismo importe, se registra igual.

Al cierre no quedan intereses devengados sin pagar, y el préstamo, que vence el 31-12-2X25, sigue a largo plazo en la cuenta 170 Deudas a largo plazo con entidades de crédito.

El swap es una permuta financiera de tipos de interés: sobre 1.000.000 € la sociedad paga cada semestre el 5,5 % fijo y cobra el Euribor del día más dos puntos, y se liquida solo la diferencia. Contratada para fijar los intereses de un préstamo a tipo variable y vinculada a él, se supone designada y documentada como cobertura desde el inicio, y contratada a la vez que el préstamo y sin coste (su tipo fijo es el variable de la concesión). Es una cobertura de flujos de efectivo (norma de registro y valoración 9.ª, apartado 6.4.b, del Plan General de Contabilidad, PGC): la parte eficaz de la pérdida o ganancia del derivado se reconoce en el patrimonio neto y se transfiere a resultados cuando se devenga el interés cubierto; la parte ineficaz va directamente a resultados, a las cuentas 6633 y 7633 (movimiento de las cuentas 5593, 5598 y 1768, letra c).

La cobertura no es perfecta: el swap cobra el Euribor del día de la liquidación y el préstamo paga el del 31 de diciembre anterior. Lo que el swap liquida de más o de menos respecto de la variación del interés cubierto es ineficacia (apartados 6.3 y 6.4.b de la misma norma).

El enunciado tampoco da el Euribor del 1-7-2X23: se supone que seguía en el 3,5 %, como el del cierre de 2X22 (operación 1). Con ello el swap valía cero al cierre de 2X22 y su liquidación del 1-7-2X23 fue nula, sin asiento: llega sin saldo al 31-12-2X23. El interés cubierto de este semestre estaba fijado en el 5,5 % y no ha variado, así que la liquidación no compensa nada y es toda ineficaz.

Al cierre, el swap se valora por su valor razonable: el valor actual de las cuatro liquidaciones pendientes. Con el tipo de referencia del enunciado (el Euribor del cierre más dos puntos, un 5,25 %) se proyecta cada liquidación y, a falta de curva de tipos, se descuenta por semestres a ese mismo tipo. El variable queda por debajo del fijo: el swap es un pasivo, a corto plazo en lo que se liquida en 2X24 y a largo plazo en lo de 2X25. Los intereses cubiertos cambian en la misma medida (los de 2X24 ya son al 5,25 % y los de 2X25 se proyectan a ese tipo): la pérdida es toda eficaz y va al patrimonio neto.

El enunciado permite prescindir de los grupos 8 y 9: en ese caso el cargo se hace directamente en la cuenta 1340. El swap queda en el pasivo por 4.688,34 € y la cuenta 1340, con ese mismo saldo deudor.

Los intereses de 2X24 se pagan al tipo vigente el 31-12-2X23: el Euribor de ese día, un 3,25 %, más dos puntos. Se cargan a la cuenta 662 por lo pagado (norma de registro y valoración 9.ª, apartado 3.1.2, del Plan General de Contabilidad, PGC).

El enunciado no nombra aquí la liquidación del swap, pero el contrato se liquida cada 1 de julio y el Euribor del día, que es el dato que da este punto, solo sirve para ella: se contabiliza en esta operación.

El interés cubierto de este semestre es 1.250 € más barato que al tipo fijo, y esa es la pérdida del swap que la cobertura compensa. El pasivo que recogía esta liquidación (1.218,03 € en la cuenta 5598) sube hasta esos 1.250 € por el paso del tiempo: es la parte eficaz, al patrimonio neto. Como el swap solo obliga a pagar 500 €, los 750 € restantes son ineficacia: un beneficio que va directamente a resultados, a la cuenta 7633 (apartado 6.4.b de la norma 9.ª; movimiento de la cuenta 5598, letra c). Devengado el interés cubierto, los 1.250 € acumulados en el patrimonio neto se transfieren al gasto financiero (movimiento de la cuenta 912, letra a4).

El gasto financiero del semestre queda en el 5,5 % fijo. En la cuenta 5598 queda la liquidación del 31-12-2X24 (1.186,87 €); la cuenta 1768 no se mueve (2.283,44 €).

Segundo pago de intereses de 2X24, al mismo 5,25 % (el Euribor del 31-12-2X23 más dos puntos), con cargo a la cuenta 662 (norma de registro y valoración 9.ª, apartado 3.1.2, del Plan General de Contabilidad, PGC).

A esta fecha, que es la de cierre, al préstamo le quedan doce meses de vida (vence el 31-12-2X25): pasa al pasivo corriente (norma de elaboración de las cuentas anuales 6.ª.1.b del PGC).

No quedan intereses devengados sin pagar. La liquidación del swap de esta fecha y la transferencia desde el patrimonio neto que completa el gasto financiero del semestre van en la operación 5.

El interés cubierto del semestre (operación 4) sigue siendo 1.250 € más barato que al tipo fijo. El pasivo que recogía esta liquidación (1.186,87 € en la cuenta 5598) sube hasta esos 1.250 € por el paso del tiempo: es la parte eficaz, al patrimonio neto. Pasar de pagar 1.250 € a cobrar 1.500 € es ineficacia: un beneficio de 2.750 € que va directamente a resultados, a la cuenta 7633 (norma de registro y valoración 9.ª, apartado 6.4.b, del Plan General de Contabilidad, PGC; movimiento de las cuentas 5593 y 5598, letra c). Devengado el interés cubierto, los 1.250 € acumulados en el patrimonio neto se transfieren al gasto financiero (movimiento de la cuenta 912, letra a4).

Al cierre, el swap se valora de nuevo por su valor razonable, con el tipo de referencia de esta fecha (un 5,8 %) para proyectar y descontar sus dos liquidaciones pendientes. El variable supera ya al fijo: el swap pasa a ser un activo, todo a corto plazo porque las dos liquidaciones son de 2X25, y desaparece el pasivo a largo plazo de la cuenta 1768. El cambio es todo eficaz: los intereses de 2X25 del préstamo quedan fijados a ese mismo 5,8 %.

Los grupos 8 y 9 se saldan al cierre contra la cuenta 1340, que traía de 2X23 un saldo deudor de 4.688,34 €.

La cuenta 1340 queda con un saldo acreedor igual al valor del swap (2.874,37 €). El gasto financiero de 2X24 queda en el 5,5 % fijo (55.000 €) y la ineficacia, un beneficio de 3.500 €, aparte.

Los intereses de 2X25 se pagan al tipo vigente el 31-12-2X24, el Euribor de ese día (un 3,80 %) más dos puntos, y se cargan a la cuenta 662 por lo pagado (norma de registro y valoración 9.ª, apartado 3.1.2, del Plan General de Contabilidad, PGC).

La transferencia desde el patrimonio neto que deja el gasto financiero del semestre en el 5,5 % va con la liquidación del swap, en la operación 7.

El interés cubierto de este semestre es 1.500 € más caro que al tipo fijo, y esa es la ganancia del swap que la cobertura compensa. El activo que recogía esta liquidación (1.457,73 € en la cuenta 5593) sube hasta esos 1.500 € por el paso del tiempo: es la parte eficaz, al patrimonio neto. Los 1.000 € que el swap cobra por encima son ineficacia: un beneficio que va directamente a resultados, a la cuenta 7633 (norma de registro y valoración 9.ª, apartado 6.4.b, del Plan General de Contabilidad, PGC; movimiento de la cuenta 5593, letra c). Devengado el interés cubierto, los 1.500 € acumulados en el patrimonio neto se transfieren a resultados, minorando el gasto financiero (movimiento de la cuenta 812, letra a4).

El gasto financiero del semestre queda en el 5,5 % fijo, y en la cuenta 5593 queda la liquidación del 31-12-2X25 (1.416,64 €).

Último pago de intereses, al 5,8 % de 2X25, y reembolso del principal a su vencimiento: esa es la «liquidación final» del préstamo, que se da de baja al quedar satisfecha la obligación (norma de registro y valoración 9.ª, apartado 3.4, del Plan General de Contabilidad). El principal está en la cuenta 520 desde la reclasificación del cierre de 2X24 (operación 4).

La transferencia desde el patrimonio neto que deja el gasto financiero del semestre en el 5,5 % va con la última liquidación del swap, en la operación 9.

Última liquidación, el 31-12-2X25: con el Euribor en el 4 %, el swap vuelve a cobrar el 6 % frente al 5,5 % fijo y, con ella, se extingue.

Como en la operación 7: el activo que queda en la cuenta 5593 (1.416,64 €) sube hasta los 1.500 € que el interés cubierto del semestre cuesta de más (parte eficaz, al patrimonio neto), los 1.000 € que el swap cobra por encima son ineficacia (cuenta 7633) y los 1.500 € acumulados en el patrimonio neto se transfieren a resultados, minorando el gasto financiero (norma de registro y valoración 9.ª, apartado 6.4.b, del Plan General de Contabilidad, PGC; movimiento de las cuentas 5593, letra c, y 812, letra a4).

Al cierre se saldan los grupos 8 y 9 contra la cuenta 1340, que traía de 2X24 un saldo acreedor de 2.874,37 €.

El swap y la cuenta 1340 quedan a cero. El gasto financiero de 2X25 queda, como cada año, en el 5,5 % fijo (55.000 €); el desfase entre el Euribor del swap y el del préstamo aparece aparte, como ineficacia: una pérdida de 1.250 € en 2X23 y beneficios de 3.500 € en 2X24 y de 2.000 € en 2X25.

Quien lleve cada liquidación neta del swap al gasto financiero, sin separar la ineficacia, llega al mismo resultado de cada año (56.250 € de gasto neto en 2X23, 51.500 € en 2X24 y 53.000 € en 2X25) y a los mismos saldos del swap y de la cuenta 1340 en cada cierre.

No procede anotación contable: es una oferta del proveedor, que todavía no obliga a DISTRIVINOS ni altera su patrimonio. De ella sale el precio total de la compra, que usan los puntos siguientes; se fija por kilo de uva, de modo que no depende del número de botellas que resulten.

No procede anotación contable: la aceptación, que se formaliza el 1 de septiembre (punto 4), da lugar a un compromiso en firme de compra de existencias, que no se refleja en el balance mientras no haya desembolso y del que solo se informa en la memoria (NRV 9.ª.5.3 del Plan General de Contabilidad, PGC, y consulta 4 del BOICAC 115). El primer desembolso es el del punto 5.

No procede anotación contable: el acuerdo solo fija condiciones del compromiso de compra. El descuento de 15.000 € se aplica en el pago inicial (punto 5) y se consolida si DISTRIVINOS adquiere todo el vino comprometido, lo que depende de ella y es lo que prevé hacer: se reconocerá como menor precio de la compra cuando reciba las botellas (punto 15). Por la misma razón no se provisiona la devolución ni la penalización de 10.000 €: mientras no haya incumplimiento no existe una obligación que cumpla los criterios de reconocimiento de un pasivo (NRV 15.ª.1 PGC).

La formalización del compromiso de compra no requiere anotación: sigue siendo un compromiso en firme sin desembolso (NRV 9.ª.5.3 PGC); el pago es el punto 5. Sí se anota la financiación. El enunciado dice que DISTRIVINOS «solicita» un crédito, al que después llama préstamo: se supone concedido y dispuesto por entero el mismo 1-9-2X22, sin gastos de formalización y con intereses anuales pagaderos por vencido cada 1 de septiembre.

Es un pasivo financiero a coste amortizado: sin costes de transacción, el tipo de interés efectivo es el contractual, el 2 %, y la deuda se mantiene por su nominal (NRV 9.ª.3.1 PGC). El principal vence el 1-9-2X25, a más de doce meses, y va al largo plazo.

Al cierre se periodifican los intereses devengados y no vencidos, cuatro meses, con el tipo equivalente en capitalización compuesta, que es el coherente con el tipo de interés efectivo (el reparto lineal, 800,00 €, es una aproximación). Son gasto del ejercicio: aunque el préstamo financia el pago a cuenta de un vino que tarda más de un año en estar en condiciones de venta, los gastos financieros de los anticipos a largo plazo entregados a cuenta de adquisiciones futuras no se capitalizan (NRV 10.ª.1 PGC y norma novena.9 de la Resolución del ICAC de 14 de abril de 2015).

Lo pagado a cuenta de la compra es un anticipo a proveedores, que se valora por su coste, el importe entregado (NRV 10.ª.1 PGC). El descuento de 15.000 € reduce desde ahora lo que se paga, así que el anticipo nace por 120.000 €; el descuento se reconocerá como menor precio de la compra al recibir las botellas (punto 15). El anticipo se mantiene por lo entregado hasta entonces: el enunciado no da un tipo de interés del proveedor con el que actualizarlo. Se prescinde del IVA, que el enunciado no menciona.

No procede anotación contable: es un aviso sobre el rendimiento de la uva, que no cambia lo pagado ni lo comprometido. Como el precio total no varía, el mismo coste se repartirá entre 180.000 botellas y no entre 200.000: cada botella sale más cara, lo que se recoge al registrar la compra y valorar las existencias. El compromiso tampoco se vuelve oneroso, porque el coste por botella sigue muy por debajo de los 5 € de venta previstos.

Con el pago del 1-9-2X23 se cancelan los intereses periodificados al cierre de 2X22 (punto 4) y el resto es gasto de 2X23 (NRV 9.ª.3.1 PGC).

Al cierre se periodifican de nuevo los cuatro meses devengados desde el pago. El principal sigue en el largo plazo: vence el 1-9-2X25, a más de doce meses.

El canon retribuye el depósito del vino durante la crianza, que forma parte de su elaboración y es anterior a que las botellas estén en condiciones de venderse: es mayor precio de adquisición, que incluye los gastos adicionales hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta (NRV 10.ª.1.1 PGC); los gastos de almacenamiento solo quedan fuera del coste cuando no son necesarios en el proceso productivo (criterio de la norma octava.4 de la Resolución del ICAC de 14 de abril de 2015, cuya norma decimotercera.3.4.2 cuenta la crianza entre los costes del vino). El enunciado habla de «mercancía comprada», pero las botellas siguen comprometidas y sin entregar: lo pagado por ellas se acumula en el anticipo y pasará a la compra en 2X25 (punto 15). Se prescinde del IVA, que el enunciado no menciona.

No procede anotación contable: la firma del contrato es un compromiso en firme de venta (NRV 9.ª.5.3 PGC). No se ha transferido al cliente el control de ninguna botella, así que no hay ingreso (NRV 14.ª.2 PGC), y el cobro a cuenta es el punto 10. De aquí sale el precio del contrato.

El enunciado no fecha el cobro: se supone hecho al firmar el contrato, el 1-7-2X24. Lo cobrado antes de entregar las botellas es un anticipo de clientes, un pasivo por ese importe hasta que se transfieran los bienes (artículo 28.1 de la Resolución del ICAC de 10 de febrero de 2021). No se separa componente financiero: entre el cobro y la entrega prevista, en 2X25, no media más de un año (artículo 14.4 de esa Resolución). Se prescinde del IVA, que el enunciado no menciona.

El 1-9-2X24 se pagan los intereses del año, calculados sobre los 120.000 €, y se devuelven 60.000 €. Sin penalización, lo pagado coincide con el valor en libros de la parte cancelada y la baja no da resultado (NRV 9.ª.3.4 PGC). El principal seguía en el largo plazo, porque al cierre de 2X23 vencía a más de doce meses y el reembolso anticipado no estaba previsto.

Al cierre de 2X24 se periodifican los intereses de los 60.000 € que quedan y, como vencen el 1-9-2X25, dentro de los doce meses siguientes, se reclasifican al corto plazo.

Mismo criterio que el canon de 2X23 (punto 8): retribuye el depósito del vino durante la crianza, es mayor precio de adquisición (NRV 10.ª.1.1 PGC) y, sin botellas entregadas todavía, se acumula en el anticipo.

No procede anotación contable: es una oferta del cliente, que no modifica el contrato mientras DISTRIVINOS no la acepte (punto 14). «Una parte restante del contrato» se lee como una parte del importe pendiente de cobro, que es el precio menos el anticipo del punto 10.

Aceptar la oferta es una modificación del contrato que solo cambia el precio (artículo 5.1 de la Resolución del ICAC de 10 de febrero de 2021). No hay bienes nuevos ni se ha entregado ninguna botella, así que lo ya cobrado y lo acordado ahora forman el precio de las botellas pendientes, que será ingreso al entregarlas (artículo 5.3.a). El descuento es el 10 % de lo cobrado en el punto 10 y de lo que se cobra ahora; se entiende que los 50.000 € son el pago adicional sobre el que se calcula y que el descuento rebaja el resto pendiente. Lo cobrado sigue siendo anticipo hasta la entrega (artículo 28.1).

Con la puesta a disposición DISTRIVINOS adquiere el control de las 180.000 botellas, aunque sigan físicamente en la bodega: desde ese día decide su destino, enviarlas al cliente o dejarlas en depósito (puntos 16 y 17), y la posesión física puede no coincidir con el control (NRV 14.ª.2.2.b PGC). Se registra la compra, se cancela el anticipo y nace la deuda por el 70 % restante, que según el punto 2 se paga al distribuir las botellas; el enunciado no da ese pago y la deuda queda en proveedores. La compra incluye los cánones de la crianza acumulados en el anticipo (NRV 10.ª.1.1 PGC). Adquirido todo el vino comprometido, el descuento de 15.000 € se consolida y se abona en «Rappels» por compras, por estar ligado al volumen adquirido. Se prescinde del IVA, que el enunciado no menciona.

Las «botellas comprometidas al cliente» son las 30.000 del contrato del punto 9. El enunciado no fecha el envío: se sitúa a continuación del aviso del 1 de mayo. El ingreso se reconoce cuando el cliente obtiene el control de las botellas, al recibirlas (NRV 14.ª.2 PGC y artículo 10 de la Resolución del ICAC de 10 de febrero de 2021), por el precio que dejó la modificación del punto 14: se cancelan los anticipos y el resto queda como crédito, porque el enunciado no da su cobro. Se prescinde del IVA, que el enunciado no menciona.

El transporte hasta el cliente es un gasto de la venta, no mayor coste de las botellas: se produce cuando ya están en condiciones de venderse (NRV 10.ª.1.1 PGC), y la cuenta 624 recoge los transportes de ventas.

El coste de las 30.000 botellas vendidas no se anota aquí: sale del resultado con el registro de las existencias finales al cierre.

El enunciado dice que el resto «queda en depósito en DISTRIVINOS», pero la factura es de la bodega por las botellas que siguen «en sus bodegas»: se entiende que las 150.000 botellas quedan depositadas en VINOSDEMONASTRELL. Guardar y conservar botellas ya terminadas y listas para la venta es gasto del ejercicio: el precio de adquisición solo admite gastos hasta que los bienes están ubicados para su venta (NRV 10.ª.1.1 PGC), y los de almacenamiento solo son coste cuando son necesarios en el proceso productivo (criterio de la norma octava.4 de la Resolución del ICAC de 14 de abril de 2015), que aquí ha terminado. El enunciado no fecha la factura ni dice que se pague: queda la deuda con el acreedor. Se prescinde del IVA.

Al vencimiento se pagan los intereses del último año, calculados sobre los 60.000 € pendientes, y se devuelve el principal, que estaba en el corto plazo desde el cierre de 2X24 (punto 11). Lo pagado coincide con el valor en libros de la deuda y la baja no da resultado (NRV 9.ª.3.4 PGC).

La actividad 1 está sujeta y exenta. Se entiende que es una exención interior del art. 20 de la Ley 37/1992, del IVA (LIVA), que no da derecho a deducir porque no figura entre las operaciones del art. 94.Uno LIVA: por eso la empresa está en prorrata (art. 102.Uno LIVA). Sus ventas no repercuten IVA. El enunciado no dice qué vende esta actividad: se usa la cuenta 700 (si fueran servicios, la 705).

Estas ventas entran solo en el denominador de la prorrata (art. 104.Dos.2.º LIVA). El porcentaje definitivo de 2X25 se calcula en la operación 2, cuando se conocen también las ventas de la otra actividad.

Las ventas interiores de la actividad 2 repercuten el 21 %. Las de Francia son entregas intracomunitarias exentas (art. 25.Uno de la Ley 37/1992, del IVA, LIVA) y las de Canadá («Canada» en el enunciado), país tercero, exportaciones exentas (art. 21 LIVA): no llevan IVA, pero dan derecho a deducir (art. 94.Uno.1.º.c LIVA). Se supone que los compradores franceses son empresarios identificados a efectos del IVA en Francia y que los bienes se transportan a uno y otro destino. El IVA repercutido no forma parte del ingreso (NRV 12.ª del Plan General de Contabilidad, PGC). La actividad 2 fabrica maquinaria (operación 5), así que sus ventas van a la cuenta 701. Los importes se toman sin IVA.

Con las ventas de las dos actividades se calcula la prorrata definitiva de 2X25. En el numerador van las operaciones que dan derecho a deducir, incluidas las exentas de los arts. 21 y 25, y en el denominador todas, sin el IVA; el resultado se redondea a la unidad superior (art. 104.Dos y Tres.2.º LIVA). No se computan la venta de la maquinaria de la operación 7 ni el autoconsumo de la operación 5 (art. 104.Tres.3.º y 6.º LIVA).

Hasta conocer ese porcentaje, durante 2X25 se deduce con el provisional, que es el definitivo del año anterior: el 42 % de 2X24 (art. 105.Uno LIVA). El enunciado no dice qué porcentaje se aplicó durante el año; se toma ese, que es el dato que da tras el punto 7. En la última declaración-liquidación del año las deducciones provisionales se regularizan al 55 % (art. 105.Cuatro LIVA). Esa regularización recae sobre las cuotas soportadas, no sobre las ventas, y se registra en la operación de la que nace cada cuota (3, 4 y 5).

Los envases devueltos reducen la base (art. 80.Uno.1.º LIVA): el proveedor abona su importe con el IVA y la empresa rectifica la deducción que practicó. Los deteriorados ya no se pueden devolver y pasan a la cuenta 602 (PGC, movimiento de la cuenta 406); su IVA sigue siendo soportado.

Los intereses del aplazamiento posterior a la entrega no forman parte de la base si constan por separado en la factura y no exceden de los usuales en el mercado, lo que se supone (art. 78.Dos.1.º, párrafos segundo a cuarto, LIVA): retribuyen una operación financiera exenta, sin IVA, y son un gasto financiero, no mayor coste de las materias (NRV 10.ª.1.1 PGC). Se supone también que los 60 días vencen dentro de 2X25.

En la última declaración-liquidación del año se aplica la prorrata definitiva del 55 % (operación 2) al IVA soportado neto de la devolución (art. 105.Cuatro LIVA). La mayor deducción va a la cuenta 6391 y no altera el coste de las compras (NRV 12.ª PGC).

Se supone que el proveedor es un empresario y que las materias se expiden desde Italia, por ese importe sin IVA: la compra es una adquisición intracomunitaria de bienes (arts. 13.1.ª y 15.Uno de la Ley 37/1992, del IVA, LIVA). El anticipo no devenga IVA, porque en estas adquisiciones no rige el devengo por pagos anticipados (art. 76, párrafo segundo, LIVA). Se registra en la cuenta 407.

Con la recepción, en mayo, se realiza la adquisición, y la empresa, que es el sujeto pasivo (art. 85 LIVA), se autorrepercute el IVA sobre el precio total (art. 82.Uno LIVA). Lo deduce con la prorrata provisional, el 42 % definitivo de 2X24 (art. 105.Uno LIVA), y la parte no deducible es mayor precio de las materias primas (NRV 12.ª del Plan General de Contabilidad, PGC).

En la última declaración-liquidación del año la deducción se regulariza a la prorrata definitiva del 55 % (operación 2; art. 105.Cuatro LIVA). La mayor deducción va a la cuenta 6391 y no altera el coste de las compras (NRV 12.ª PGC).

Destinar a su inmovilizado una máquina fabricada por la propia empresa es un autoconsumo interno sujeto al IVA, porque con la prorrata general no podría deducir todo el IVA si la comprara a un tercero (art. 9.1.º.d de la Ley 37/1992, del IVA, LIVA). Por eso el IVA de lo que compra para fabricarla se deduce entero, sin prorrata (art. 102.Dos LIVA). La mano de obra propia no lleva IVA. Se supone que los componentes, las contrataciones externas y las otras materias primas se adquieren en 2X25 en territorio español, por esos importes sin IVA, y que la mano de obra se paga por su importe íntegro, porque el enunciado no da retenciones ni cotizaciones.

Al afectar el prototipo como bien de inversión, la empresa se autorrepercute el IVA sobre su coste, gastos de personal incluidos (art. 79.Tres.2.ª LIVA), y lo deduce con la prorrata provisional, el 42 % definitivo de 2X24 (art. 105.Uno LIVA). La máquina se activa por su coste con abono a la cuenta 731, y el IVA no deducible se suma al coste (NRV 12.ª del Plan General de Contabilidad, PGC).

El enunciado no da la fecha de puesta en funcionamiento ni la vida útil: se supone que el prototipo queda terminado y afectado dentro de 2X25 y, a falta de esos dos datos, no se calcula amortización de ese año. Si al cierre siguiera en curso, se cargaría a la cuenta 233 con abono a la 733 por 1.700.000 € y el autoconsumo se devengaría al afectarlo (art. 75.Uno.5.º LIVA).

En la última declaración-liquidación del año la deducción se regulariza a la prorrata definitiva del 55 % (operación 2; art. 105.Cuatro LIVA), con abono a la cuenta 6392 por tratarse de inmovilizado y sin tocar el valor de la máquina (NRV 12.ª PGC). El autoconsumo no entra en el cálculo de la prorrata (art. 104.Tres.6.º LIVA).

Esa deducción de 196.350 € queda sujeta a la regularización de bienes de inversión de 2X26 a 2X29 (art. 107.Uno LIVA).

Se supone que los 250.000 € son el precio sin IVA, al 21 %, y que el vehículo se amortiza linealmente, sin valor residual. Figura por ese precio más el IVA que no se dedujo al comprarlo con la prorrata provisional de 2X23, que era el 35 % definitivo de 2X22 (art. 105.Uno de la Ley 37/1992, del IVA, LIVA); la regularización de aquel año al 40 % definitivo no cambió ese valor (NRV 12.ª del Plan General de Contabilidad, PGC). Se amortiza hasta el día del siniestro.

El vehículo inservible se da de baja por su valor en libros con un gasto (norma cuarta.2.3 de la Resolución del ICAC de 1-3-2013), en la cuenta 678 (consulta 2 del BOICAC 141). El seguro no cubre el siniestro y el enunciado no da dato alguno de una reclamación al causante: no hay indemnización que reconocer.

En el IVA, el siniestro no es una entrega, así que no hay regularización única por venta (art. 110 LIVA). Por la pérdida del bien por causa ajena a la empresa no se regulariza en los años posteriores a 2X25, pero sí en el propio 2X25 (art. 107.Seis LIVA), porque su prorrata difiere en más de 10 puntos de la del año de compra (art. 107.Uno LIVA). La deducción complementaria es la quinta parte de la diferencia entre la deducción que procedería con la prorrata de 2X25 y la efectuada en el año de compra (art. 109 LIVA), y va a la cuenta 6392.

Se supone que los 450.000 € son el precio sin IVA, al 21 %, que los 200.000 € de la venta tampoco lo incluyen y que la maquinaria se amortiza linealmente, sin valor residual. Figura por el precio de compra más el IVA que no se dedujo con la prorrata provisional de 2X23, que era el 35 % definitivo de 2X22 (art. 105.Uno de la Ley 37/1992, del IVA, LIVA); la regularización de aquel año al 40 % definitivo no cambió ese valor (NRV 12.ª del Plan General de Contabilidad, PGC). Antes de la baja se amortiza el año 2X25.

La venta en España está sujeta y no exenta, y el IVA repercutido no forma parte del importe de la enajenación (NRV 12.ª PGC). La diferencia con el valor en libros es una pérdida del inmovilizado.

La venta cae dentro del periodo de regularización (2X24 a 2X27), así que se hace una regularización única por el año de la venta y los que faltan. Al estar sujeta y no exenta, se considera que en esos años el bien se usó solo en operaciones con derecho a deducir, como con un 100 %, con el límite de la cuota devengada por la venta (art. 110.Uno.1.º LIVA). Esta regularización sustituye a la ordinaria de 2X25, y la deducción complementaria va a la cuenta 6392.

La venta no entra en el cálculo de la prorrata de 2X25 (art. 104.Tres.3.º LIVA).

No se formula el asiento de liquidación del impuesto: ningún punto lo pide y el enunciado no da los periodos de liquidación ni lo ingresado en cada uno. En el conjunto del año, las siete operaciones dejan este resultado, que iría a la cuenta 4750: